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DEBATES Y FIRMAS INVITADAS
La imposición a EMNs, un fantasma como en 1848 el comunismo

El nuevo paradigma de la fiscalidad internacional: los pilares 1 y 2 de la OCDE

Los dos pilares de la OCDE para la fiscalidad de las multinacionales, un diseño complejo y aún incompmeto

La imposición mínima a las multinacionales parece posible por primera vez en la historia tras el acuerdo de 131 países en el seno de la OCDE. Es coherente con la realidad global de la economía digital y generará economías externas positivas. Pero quedan por acordar muchos trabajos para obtener la implantación efectiva de tal consenso en 2023. Lo explica así el Inspector de Hacienda del Estado Domingo Carbajo Vasco, consejero de Ibercampus y uno de los autores nacionales con más citas académicas.
10-9-2021 Domingo Carbajo Vasco, Inspector de Hacienda del Estado 11 de julio de 2021 Enviar a un amigo
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1. INTRODUCCIÓN.

Un nuevo fantasma recorre el mundo  de las empresas multinacionales (EMN) y es el espectro de una imposición mínima sobre el 15% de sus beneficios universales.
La Declaración de 5 de julio de 2021, realizada en el llamado Marco Inclusivo de la OCDE/G20 sobre el proyecto BEPS, , supone que 131 jurisdicciones  incluidas en el mencionado marco han aceptado la implantación a nivel mundial de un nuevo paradigma de la fiscalidad internacional centrado en dos Pilares: el I y el II.

La sociedad pandémica, en la que todavía nos encontramos, se caracteriza por la aceleración de los procesos de cambio tecnológico (el ciclo medio de maduración de un producto es ya de tres años), la globalización creciente de todas las actividades económicas, la expansión acelerada de la economía digital y la configuración de una sociedad líquida  (Zygmunt Bauman dixit ). 

La COVID-19 solo nos ha enfrentado a esa nueva realidad: un mundo incierto, confuso, donde nada permanece (el trabajo, las amistades, el matrimonio, etc.), en cuyo seno observamos como en un panóptico una realidad cambiante, universal, donde no hay valores sólidos a los que aferrarnos y que conlleva incertidumbre, riesgo, angustia y malestar social.

Necesitamos certeza y, en una sociedad crecientemente globalizada, cuyos fundamentos resultan totalmente incompatibles con la pervivencia de jurisdicciones y Administraciones tributarias (en adelante, AATT) presas del arcaísmo de la “soberanía nacional” , tal sentimiento solo es posible bajo el marco de un acuerdo internacional sobre la tributación de las sociedades.

Téngase en cuenta a ese respecto que, en la realidad presente, las AATT permanecen fraccionadas, con competencias limitadas a las fronteras nacionales de cada Estado y compitiendo entre sí por bases tributarias de las propias EMN, mediante una aguerrida competencia fiscal desleal (“race to the bottom” ).

Por ello, solamente un acuerdo internacional que imponga sus decisiones sobre los nuevos monstruos económicos y sociales, dueños de nuestras vidas (porque poseen nuestros datos y modulan nuestros comportamientos): las EMN de base digital, cuyo elenco puede agruparse bajo el acrónimo de GAFA (Google, Amazon, Facebook y Apple), puede darnos esa certeza.

Además, al igual que ha sucedido con problemas de carácter global, supuesto del cambio climático, un acuerdo internacional, sometiendo los beneficios de determinadas EMN, aquellas cuya cifra de negocios del ejercicio anterior supere los 750 millones de euros , es la única medida coherente para adaptarse a la realidad global de la economía digital y para obtener economías externas positivas, disminuyendo la proliferación de esos “free riders” depredadores de recursos que son las “jurisdicciones no cooperativas”, vulgarmente conocidas como paraísos fiscales.

Someter los beneficios de las empresas multinacionales cuya cifra de negocios del ejercicio anterior supere los 750 millones de euros es la única medida coherente para adaptarse a la realidad global de la economía digital y para obtener economías externas positivas (...). No existe todavía en la sociedad moderna una conciencia social y cívica, ni un núcleo de organizaciones no gubernamentales, que apoyen la configuración de un sistema tributario justo

La rapidez en el logro de ese acuerdo internacional ha sido, asimismo, coherente con la aceleración tecnológica, agudizada por la pandemia y sorprendente, a su vez, pues no existe todavía en la sociedad moderna una conciencia social y cívica, ni un núcleo de organizaciones no gubernamentales, que apoyen la configuración de un sistema tributario justo con reglas transparentes, sin secretos bancarios de ninguna especie y con una identificación precisa de la titularidad real de bienes y derechos; al menos con una fuerza política y social comparable a las presiones en favor de un nuevo modelo de sociedad responsable con el Medio Ambiente .

Pero gracias al fin del unilateralismo, propio de visiones retrógradas de la sociedad moderna, como las representadas por Donald Trump , se ha logrado el convencimiento de que también necesitamos un “acuerdo mundial” sobre el futuro en materia de impuestos, especialmente, cuando la crisis humanitaria, social y económica de la COVID-19 ha demostrado tanto la necesidad de una Humanidad cooperadora como la urgencia de lograr un consenso internacional, un multilateralismo que conlleva simplemente situar en el plano de lo política la realidad social y económica en la que vivimos desde ha décadas: la globalización.

Por lo tanto, tenemos que felicitarnos tanto por el logro de un acuerdo tan amplio respecto a qué modelo de imposición sobre la renta de sociedades van a tener que aceptar las EMN como por el enfoque cooperativo de esta medida. Por primera vez en la historia, frente al obsoleto modelo de reducción o eliminación de la doble imposición internacional que ha dominado los trabajos del órgano técnico que está detrás de este acuerdo (la OCDE, la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico) ahora el eje es diferente: conseguir que los agentes de esa globalización, los creadores del cambio tecnológico, los impulsores de la economía digital, las EMN, compitan en igualdad de condiciones con el resto de las empresas y paguen donde obtienen sus beneficios y no, como sucede hasta la fecha, donde quieren y lo que desean (lo cual es decir casi nada), generando una enorme brecha de recaudación tributaria y de injusticia social, porque, no lo olvidemos, lo que no abonan en impuestos las GAFA, lo tienen que pagar los factores productivos inmóviles (empresas “brick and mortars” en la terminología común) o el trabajo, incrementando la desigualdad y haciendo todavía más favorable la destrucción de mano de obra por capital intangible.

Por primera vez en la historia, frente al modelo de reducir la doble imposición, el eje es diferente: conseguir que las EMN compitan en igualdad de condiciones con el resto de trabajadores y empresas y paguen donde obtienen sus beneficios y no, como sucede hasta la fecha, donde quieren y lo que desean

2. EL ACUERDO: UNA BREVE HISTORIA Y UNA DESCRIPCIÓN.

En un texto de estas características, apenas podemos esbozar el contenido de ese acuerdo.

En una rápida sucesión de acontecimientos, con ritmos acelerados similares a los que nos tiene acostumbrados la llamada “economía digital”, apenas consolidado el marco de tributación internacional, conocido como BEPS (Base Erosion and Profit Shifting”) con sus 15 Acciones , 2013-2015, superando el bilateralismo y la obsesión por la doble imposición que había dominado la esfera internacional desde 1929, se produce en seno de una OCDE cada vez más ampliada su desarrollo posterior y ampliación, a través  del denominado “marco inclusivo” BEPS  y, en marzo de 2019, la OCDE lanzó un nuevo documento para tratar de obtener un acuerdo internacional en materia de fiscalidad sobre la economía digital .

El Proyecto BEPS y sus 15 Acciones , presentadas en 2015, apenas había sido capaz de entender el problema de la tributación de la conocida como “economía digital” y de plantear un elenco de gravámenes alternativos que permitieran, de alguna forma, que las jurisdicciones fiscales donde las GAFA operaban y lograban beneficios, recibiesen su justa parte de la capacidad económica (beneficio, consumo) que las operaciones de estas empresas obtenían en sus territorios .

El eje central de las propuestas de la OCDE para hacer tributar efectivamente la economía digital era lograr que empresas, cuyo negocio se desarrollaba universalmente, sin necesidad de presencia física (“nexus”) en los territorios donde realizaban sus operaciones, pagasen en tales jurisdicciones una parte proporcional de los beneficios obtenidos, en atención al número de contratos, beneficios o consumidores de tales jurisdicciones que consumieran sus productos o servicios, por medio de reglas adecuadas de distribución de tales beneficios (“allocation rules”).

La OCDE presentó sus propuestas, a lo largo de los años 2018 y siguientes, pero se enfrentó a las resistencias nacionalistas; paralelamente, el imparable avance de las fuerzas productivas y de las omnipresentes TIC (“tecnologías de la información y las comunicaciones”) forzó a las AATT a configurar, de manera creciente y diversificada, un elenco de gravámenes unilaterales sobre los servicios digitales, de naturaleza muy variada (básicamente o una exacción indirecta sobre tales servicios, caso del modelo europeo  o en Iberoamérica un IVA sobre la prestación de servicios digitales por parte de entidades no residentes ), cuya proliferación  incrementa, por otra parte, la complejidad, la inseguridad jurídica y la confusión en la esfera tributaria internacional pero que eran, posiblemente, la única respuesta factible ante la ausencia de un acuerdo internacional para sujetar a tributación efectivamente la economía digital.

Mientras, la OCDE dedicaba un gran esfuerzo técnico y de difusión desarrollando un nuevo paradigma de la fiscalidad internacional que, de una manera muy resumida, se dividía en:

a) El Pilar 1, dirigido a la problemática de la distribución de los derechos de tributación entre las diferentes jurisdicciones fiscales del mundo.

b) El Pilar 2, cuyo tenor continuaría tratando las materias BEPS restantes y, además, permitiría a las jurisdicciones fiscales volver a gravar aquellas capacidades económicas que otras jurisdicciones, por ejemplo, mediante incentivos tributarios, no sujetan. 

Se trataría, por lo tanto, de impedir la no-imposición, introduciendo incluso una especie de gravamen mínimo a nivel universal; de ahí, su propia denominación, al conocerse bajo el acrónimo GLOBE (Global Anti-Base Erosion Rules).

Lograr estas dos finalidades necesitaba, sin embargo, de un vasto trabajo político y técnico, cuyo desarrollo se esboza simplemente en el “programa” presentado en marzo de 2019 y cuya documentación prácticamente completa (excepto determinados detalles técnicos) se produjo en octubre de 2020, cuando se publican tres documentos fundamentales: los blueprints de los Pilares 1 y 2    y el análisis de su impacto económico. 

De esta forma, en el Pilar 1 se comprenden tres bloques de actividades:

a) Fórmulas para determinar el importe de los beneficios sometidos a los nuevos derechos de imposición sujetos en cada jurisdicción fiscal, es decir, solucionar la materia de la allocation of taxing rights.

b) El diseño del nuevo punto de conexión para que los negocios digitales sean calificados como “presentes” en una jurisdicción fiscal, sin una presencia física, y

c) Las consecuencias administrativas que la implementación de las medidas anteriores conllevaría.

Delimitar el primer asunto, en sí mismo, no era baladí (como tampoco los siguientes) ya que conlleva intentar que el cómputo de los beneficios gravables en cualquier jurisdicción fiscal siga criterios homogéneos y coherentes, lo cual produce, inexorablemente, la cuestión añadida de su compatibilidad y de su problemáticas relación con el mecanismo de precios de transferencia.

De hecho, en nuestra opinión, este punto es la clave de bóveda del sistema y el defecto central de toda la propuesta porque trata de conservar, de alguna manera, el sistema de precios de transferencia (un clásico de la OCDE) , compatibilizándolo con un nuevo mecanismo, el de división residual del beneficio (modified residual profit split), conocido por las siglas MRSPS, propio de las nuevas actividades digitales y de la importancia de la cesión de intangibles, en particular, de los conocidos en la propia OCDE como hard to value intangibles, es decir, intangibles difíciles de valorar .

La clave del consenso de la OCDE era intentar que el cómputo de los beneficios gravables en cualquier jurisdicción fiscal siga criterios homogéneos y coherentes. Su defecto central: tratar de conservar, de alguna manera, el sistema de precios de transferencia (un clásico de la OCDE).

Ahora bien, el diseño de estos dos Pilares era muy insuficiente en el programa de marzo de 2019 y estaba plagado de términos jurídicos indeterminados e imprecisos; lo primero, porque se pretendía dividir el gravamen del Pilar 1 entre los denominados beneficios “rutinarios” de las empresas y los calificados como “no rutinarios”, deducidos estos, generalmente, de la posesión de algún tipo de intangible y no se indica tampoco la fórmula o el ratio para determinar cuál será el beneficio gravable, según las actividades.

De hecho, es en la redacción de los blueprints de octubre de 2020 donde se trata de dar respuesta a las deficiencias anteriores. Sin embargo, más allá de las deficiencias técnicas y de la brevedad de la exposición relativa al contenido de los dos Pilares, lo que, de verdad,  preocupaba a la OCDE era lograr un consenso político para el año 2020 respecto de sus líneas generales, previendo que, con posterioridad, los diferentes grupos de trabajo y, en particular, la Task Force on Digital Economy, perfilarían el mecanismo de tributación definitivo.

Pues bien, ni a finales de 2019 ni a lo largo de 2020 la OCDE/G20 consiguió este objetivo , ante la negativa de los USA, donde el unilateralismo de Donald Trump rompió todos los puentes posibles con el multilateralismo que la OCDE lidera. Todas estas circunstancias   impidieron el logro del consenso en el ejercicio 2020.

Además, la brevedad del documento de 2019 y las ambigüedades e imprecisiones de los textos posteriores, junto con la complejidad del Pilar 1 y sus cálculos, donde se reflejaba el funcionamiento exacto de los dos PIlares , generaban muchas dudas sobre su factibilidad, hasta que los blueprints de 2020 expusieron un modelo técnicamente completo de estos Pilares .

Tales deficiencias impedían conocer en detalle cuál era el sistema de atribución de beneficios propuesto y cómo se iba a  distinguir entre beneficios “rutinarios” y “no rutinarios”, incluso parecía discutible que todas las empresas entrasen en el modelo, excluyéndose no sólo las de una cifra de negocios impropia del estatus de EMN (750 millones de euros en el ejercicio anterior), el cual obliga a declarar los “informes país por país” o country-by-country report , sino que también se pretendía ignorar a las empresas extractivas e, incluso, a las financieras (lo cual, desgraciadamente, se ha consolidado en el acuerdo de 2021), apareciendo presiones para mecanismos de carve out (desinversiones de activos no estratégicos), de exclusión de aplicación del Pilar 1 que incrementaban las dificultades para su aplicación efectiva.

Lo que preocupaba a la OCDE era lograr un consenso político para el año 2020, y no lo consiguió ni a finales de 2019 ni a lo largo de 2020 ante la negativa de los USA de Trump y las deficiecias del modelo final, que excluía a EMN y pretendía ignorar a las empresas extractivas e, incluso, a las financieras (lo cual, desgraciadamente, se ha consolidado en el acuerdo de 2021), apareciendo presiones para mecanismos de "carve out" (desinversiones de activos no estratégicos)

Tras un amplio debate público  y nuevos trabajos técnicos, ese acuerdo internacional respecto al “enfoque unificado” de tributación de la OCDE a través de dos Pilares, es el que se ha conseguido el 5 de julio de 2021, bajo la denominación: Declaración sobre una solución que reposa sobre dos pilares para solucionar los desafíos fiscales planteados por la economía digital.

3. “THE LONG AND THE WINDING ROAD”.

Logrado el acuerdo político, quedan, sin embargo, por elaborar y acordar muchos trabajos para obtener la implantación efectiva de tal consenso en 2023. No podemos entrar en detalle, pero los problemas abundan: los Pilares son de una complejidad técnico-jurídica inusitada, se superpondrán a sistemas tributarios nacionales muy diferentes (¿habrá dos modelos de imposición según el tamaño de las empresas?), los “paraísos fiscales” siguen campando por sus anchas, nada se dice sobre la imposible convivencia entre imposición mínima y regímenes tributarios diferenciales , etc. 

Pero no es posible avanzar en un camino, sin antes haber llegado al convencimiento que tal camino existe y es posible recorrerlo juntos; por lo tanto, en principio, felicitémonos por este acuerdo histórico y preparémonos para el gran trabajo que habrá que desarrollar en relación a los Pilares 1 y 2 durante los próximos ejercicios.

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